商品売買の応用と収益認識 — 売上原価対立法から契約資産・契約負債まで
三分法と売上原価対立法の違い
簿記3級で学んだ三分法は、商品売買を仕入・売上・繰越商品の3つの勘定で記録する方法でした。簿記2級では、これに加えて売上原価対立法という記帳方法が出題されます。売上原価対立法は、商品を仕入れたときに資産の商品勘定で記録し、販売のつど、売り上げた商品の原価を商品勘定から売上原価勘定へ振り替える方法です。
| 項目 | 三分法 | 売上原価対立法 |
|---|---|---|
| 仕入時 | 仕入（費用） | 商品（資産） |
| 販売時 | 売上を計上するだけ | 売上の計上と売上原価への振替 |
| 決算整理 | 売上原価を算定する仕訳が必要 | 不要 |
三分法
- •仕入時は仕入（費用）で記録
- •販売時は売上を計上するだけ
- •決算整理で売上原価を算定
売上原価対立法
- •仕入時は商品（資産）で記録
- •販売のつど売上原価へ振替
- •決算整理は不要
仕訳例で比較する
原価80,000円の商品を掛けで仕入れ、その全部を120,000円で掛け販売したケースを売上原価対立法で仕訳します。仕入時は商品という資産の増加として処理します。
借方（左）
貸方（右）
販売時は、売上の計上と同時に売上原価への振替を行います。
借方（左）
貸方（右）
借方（左）
貸方（右）
販売のつど原価を費用化するため、決算整理仕訳が不要になる点が最大の特徴です。三分法では期末に繰越商品と仕入を振り替える決算整理によってはじめて売上原価が計算されますが、売上原価対立法では期中の記帳だけで売上原価と商品残高が常に把握できます。商品勘定の残高は、常に手元にある商品の原価を示します。三分法との違いを問う問題は頻出なので、上の表は確実に覚えましょう。
仕入割戻と売上割戻
割戻しとは、一定期間に多くの取引をした相手に代金の一部を返すリベートのことです。仕入側と売上側で処理がまったく異なる点に注意が必要です。
仕入割戻
仕入側が割戻しを受けたときは、仕入の減額として処理します。掛け代金と相殺する場合の仕訳は次のとおりです。
借方（左）
貸方（右）
売上割戻と返金負債
売上側の処理は、収益認識基準の適用で大きく変わりました。割戻しを行う可能性が高い金額は、販売時点で売上に計上せず、返金負債という負債で処理します。将来返金する義務を負っていると考えるためです。
商品200,000円を掛けで販売し、このうち4,000円の割戻しを行う可能性が高いと見込まれる場合の仕訳は次のとおりです。
借方（左）
貸方（右）
後日、実際に割戻しを行って掛け代金と相殺したときは、返金負債を取り崩します。
借方（左）
貸方（右）
契約資産と契約負債
収益認識基準では、顧客との契約から生じる債権・債務を次のように整理します。
| 勘定科目 | 内容 | 分類 |
|---|---|---|
| 売掛金 | 対価に対する無条件の権利（法的請求権あり） | 資産 |
| 契約資産 | 対価への権利のうち、まだ無条件でないもの | 資産 |
| 契約負債 | 財・サービスを引き渡す前に受け取った対価 | 負債 |
たとえば、商品Aと商品Bの両方を引き渡した後でなければ代金を請求できない契約において、先に商品A（100,000円）だけを引き渡した場合、まだ請求権が確定していないため売掛金ではなく契約資産で処理します。
借方（左）
貸方（右）
その後、商品B（150,000円）も引き渡して請求権が確定したら、契約資産を売掛金へ振り替えます。
借方（左）
貸方（右）
一方、商品の引渡し前に代金を受け取った場合は契約負債で処理します。従来の前受金と同じ発想で、商品を引き渡す前に現金80,000円を受け取ったときは次のように仕訳します。
借方（左）
貸方（右）
その後、商品を引き渡して義務を果たしたときに、契約負債から売上へ振り替えます。
借方（左）
貸方（右）
複数の履行義務への配分
1つの契約に複数の履行義務が含まれる場合、取引価格をそれぞれの履行義務に配分し、義務を果たした部分だけ収益を計上します。
たとえば、商品の販売（独立販売価格300,000円）と2年間の保守サービス（同60,000円）をセットで360,000円で販売し、代金を現金で受け取ったとします。商品を引き渡した時点では、商品分のみを売上とし、まだ提供していない保守サービス分は契約負債とします。
借方（左）
貸方（右）
保守サービス分の60,000円は、サービスの提供期間の経過に応じて契約負債から売上へ振り替えていきます。どの履行義務をいつ果たしたかを軸に考えると、初見の問題でも迷わず仕訳できます。
まとめ
- 売上原価対立法は仕入時に商品勘定で記録し、販売のつど売上原価へ振り替えるため決算整理が不要
- 仕入割戻は仕入の減額、売上割戻の見込額は返金負債として売上から除く
- 無条件の請求権は売掛金、条件付きの権利は契約資産、前受けした対価は契約負債
- 複数の履行義務は取引価格を配分し、果たした義務の分だけ収益を計上する
この単元は用語の定義と金額の配分計算がセットで問われます。下の問題集で、仕訳のパターンと計算の両方を練習しておきましょう。
📚 試験で覚えるべき用語
- 売上原価対立法
- 仕入時に商品（資産）で記録し、販売のつど売上原価勘定へ原価を振り替える記帳方法。決算整理仕訳が不要になる。
- 三分法
- 商品売買を仕入・売上・繰越商品の3勘定で記録する方法。売上原価は決算整理ではじめて算定される。
- 仕入割戻
- 一定期間に多く仕入れたことで受け取るリベート。仕入の減額として処理し、掛け代金と相殺する場合は借方を買掛金とする。
- 返金負債
- 売上割戻を行う可能性が高い金額を、販売時点で売上に含めず負債として計上する勘定科目。実際に割戻したときに取り崩す。
- 契約資産
- 顧客に財・サービスを引き渡したが、対価への権利がまだ無条件でないときに使う資産の勘定科目。請求権が確定したら売掛金へ振り替える。
- 契約負債
- 財・サービスを引き渡す前に顧客から受け取った対価を処理する負債の勘定科目。義務を果たしたときに売上へ振り替える。
- 履行義務
- 顧客との契約に基づき財・サービスを引き渡す義務。複数ある場合は取引価格を各義務に配分し、果たした部分だけ収益を計上する。